弁護士川村真文の視点

最高裁H29.2.28      
 
＜事案＞
共同相続人であるＸらが、相続財産である土地の一部につき、財産評価基本通達（「評価通達」）の２４に定める私道の用に供されている宅地（「私道供用宅地」）として相続税の申告⇒相模原税務署長から、これを貸家建付地として評価すべきであるとしてそれぞれ更正処分及び過少申告加算税賦課決定処分
⇒Ｙを相手に、本件各処分（更正処分については申告額を超える部分）の取消しを求める事案 
 
＜一審・原審＞
一般の通行の用に供している私道は、特段の事情のない限り、これを廃止して通常の宅地地して利用することが可能
⇒評価通達２４にいう私道とはその利用に道路内の建築制限や私道の変更等の制限などのような制約があるものを指すと解するのが相当。 

本件各歩道状空地は、建築基準等の法令上の制約がある土地ではなく、また、市からの要綱等に基づく指導によって設置されたことをもって制約と評価する余地があるとしても、これは被相続人の選択の結果であり、Ｘらが利用形態を変更することにより通常の宅地と同様に利用できる潜在的可能性と価値を有する
⇒私道供用宅地に該当するとはいえない。
⇒Ｘらの請求をいずれも棄却。
 
＜判断＞
私道の用に供されている宅地の相続税に係る財産の評価における減額の要否及び程度は、
私道としての利用に関する建築基準法等の法令上の制約の有無のみならず、当該宅地の位置関係、形状等や道路としての利用状況、これらを踏まえた道路以外の用途への転用の難易等に照らし、
当該宅地の客観的交換価値に低下が認められるか否か、また、その低下がどの程度かを考慮して決定する必要がある。
⇒
本件を原審に差し戻した。
 
＜規定＞
相続税法 第22条（評価の原則）
この章で特別の定めのあるものを除くほか、相続、遺贈又は贈与により取得した財産の価額は、当該財産の取得の時における時価により、当該財産の価額から控除すべき債務の金額は、その時の現況による。
 
＜解説＞
●相続税法２２条の規定と私道の意義等 
相続税法２２条は、相続等により取得した財産の価額は、当該財産の取得の時における時価による旨を規定（＝時価主義を採用）
相続税における「取得の時」とは被相続人の死亡の時であり、「時価」とは課税時期における当該財産の客観的な交換価値をいう（最高裁）。
～
不特定多数の独立当事者間の自由な取引において通常成立すると認められる価額を意味する。

「私道」：
一般的には、「私人がその所有権に基づき維持管理している道路」又は「私物たる道路」と定義。

「道路」：
一般に広く人の通行の用に供されている物的施設をさし、道路法上の道路とそれ以外の道路（農道等の公道と私道）に大別され
歩道とは、歩行者が通行するための道路。
 
●財産評価基本通達２４の定め等について 
相続税の課税対象となる財産は多種多様であり、その客観的な交換価値は必ずしも一義的に確定されるものではない
⇒国税庁によって相続税・贈与税及び地価税に共通の財産評価に関する基本通達として評価通達が定められている。

評価通達２４は、「私道の用に供されている宅地」（私道供用宅地）と規定するのみであり、その逐条解説は、
①不特定多数の者の通行の用に供するいわゆる通抜け道路と
②袋小路のように専ら特定の者の通行の用に供するいわゆる行き止まり道路
に分類
①⇒私道の価額を評価せず
②⇒路線価等の１００分の３０として評価
ただし、
③所有者の通路としてのみ使用されている私道は、敷地部分と併せて路線価等としての評価を行い、私道としての評価は行わないとしている。
 
●相続税法２２条の時価評価と不動産鑑定評価等について 
評価通達は法令ではなく、個別の財産の評価はその価額に影響を与えるあらゆる事情を考慮して行われるべきもの
⇒
財産の評価が評価通達と異なる基準で行わたとしても直ちに違法となるものではない。
（下級審裁判例は、評価通達の定める評価方法は一般的に合理性を有するものとして課税実務上も定着している⇒同通達によって評価することが相当でないと認められる特段の事情がない限り、同通達に規定された評価方法によって画一的に評価するのを相当とするものが多い。）
⇒
本件で検討されるべき問題は私道の相続税法２２条における時価評価。
ここでの時価は、不動産の鑑定評価における正常価格と基本的には同一の概念である（地価公示法２条参照）。

不動産鑑定士による土地評価の統一基準である不動産鑑定評価基準には、私道に関する独自の評価基準は存在しない。
ｂｕｔ
私道については、、不動産鑑定評価基準に基づく鑑定評価等において、建築基準法等の法令上の制約の有無に加えて、道路としての利用状況、他の用途への転用の難易の程度等を踏まえて減額評価しているように思われる。
 
●私道の用に供されている宅地の相続税法２２条の財産評価について 
私道の用に供されている宅地の財産評価において一定の減額が認められるのは、当該財産の使用、収益又は処分に一定の制約が存在することによって宅地としての最有効使用を実現することができないことにあると解されるところ、
本判決は、このような理解を前提として、
当該宅地が第三者の通行の用に供され、所有者が自己の意思によって自由に使用、収益又は処分をすることに制約が存在することにより、その客観的交換価値が低下する場合に、そのような制約のない宅地と比較して、相続税に係る財産の評価において減額されるべきであると判示。

本件各歩道状空地は、
①車道に沿って幅員２ｍの歩道としてインターロッキング舗装が施されたもので相応の面積がある上に、本件各共同住宅の居住者等以外の第三者による自由な通行の用に供されていることがうかがわれる
②本件各共同住宅を建築する際、都市計画法所定の開発行為の許可を受けるために、市の指導要綱等を踏まえた行政指導によって私道の用に供されるに至ったもの
⇒
本件各共同住宅が存在する限りにおいて、Ｘらが道路以外の用途へ転用することが容易であるとは認め難い
⇒
本件各共同住宅の建築のための開発行為が被相続人による選択の結果であるとしても、直ちに本件各歩道状空地について減額して評価をする必要がないとはいえない。

判例時報２３３６

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